Corte di Cassazione,  Sentenza n. 12238 del 20 marzo 2008

Successioni: Imposta di successione – Base imponibile – Ricostruzione del coacervo – Inclusione del donatum – Esclusione – Legittimità

Massima

in materia di imposta sulle successioni, l’art. 8, comma 4, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, che prevede il cosiddetto coacervo (o cumulo) del donatum con il relictum, non è finalizzato a ricomprendere nella base imponibile e nell’imposizione anche il donatum, ma stabilisce una forma di riunione fittizia dei beni donati alla massa ereditaria ai soli fini della determinazione delle aliquote da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti. Le disposizioni di cui agli artt. 7 e 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346 del 1990, muovendo dal presupposto della sostanziale unitarietà dell’imposizione fiscale a carico delle donazioni e delle successioni mortis causa, facenti capo ad un medesimo soggetto, erede o legatario, mirano a ricostruire fittiziamente, ai fini tributari, il coacervo dei beni oggetto e dell’una e delle altre in modo da assicurare la progressività delle imposte, in presenza di una successione mortis causa susseguente ad una o più donazioni. Una volta perciò ricostruito il coacervo predetto, l’imposta astrattamente dovuta deve essere calcolata sull’intero, per poi procedere alla liquidazione in concreto di quella corrispondente al relictum, detraendo, dall’importo complessivo del tributo così ottenuto, un ammontare d’importo pari a quello che risulterebbe dall’applicazione delle aliquote vigenti al valore dei beni precedentemente donati, rivalutato con riferimento alla data di apertura della successione.

Sentenza per esteso

Svolgimento del processo – Con ricorso alla Commissione tributaria di I grado di Trento presentato in data 18 maggio 2000 X proponeva opposizione avverso l’avviso di liquidazione relativo alla dichiarazione di successione, nella qualità di erede, assieme ai due figli XX e XY, della moglie Y, deceduta il …, e che l’ufficio del registro, settore successioni, di quella città gli aveva fatto notificare; col medesimo esso chiedeva il pagamento dell’imposta nella misura di lire 37.151.845, oltre agli interessi e alle sanzioni.

Il contribuente esponeva che l’asse ereditario in realtà sarebbe stato solo di lire 247.679.000, senza che avessero potuto comprendersi i beni oggetto di donazione in vita da parte della dante causa a favore dei figli, come indicato nella stessa dichiarazione di successione, per il valore complessivo di lire 1.147.635.000, per la determinazione dell’imposta; perciò chiedevano l’annullamento di quell’avviso.

Instauratosi il contraddittorio, l’ufficio del registro eccepiva l’infondatezza dell’opposizione, atteso che occorreva formare il coacervo di tutto il patrimonio della defunta anche mediante la somma delle donazioni al valore attuale, al fine di stabilire l’aliquota progressiva da applicare per il patrimonio relitto; il tutto considerando le varie aliquote al fine di stabilire l’importo complessivo dell’imposta, detratta quelle corrisposte con riferimento ai beni ormai ceduti prima dell’apertura della successione, e perciò chiedeva il rigetto dell’opposizione.

Quella Commissione accoglieva il ricorso del contribuente con decisione n. 17 depositata il 20 aprile 2000.

Avverso quella sentenza l’Agenzia delle Entrate proponeva impugnazione, cui l’appellato X resisteva, dinanzi alla Commissione tributaria di II grado della stessa sede. Il giudice dell’appello, con pronuncia del 29 maggio 2002, lo rigettava, osservando che il coacervo del donato con il relitto andava effettuato al solo fine di determinare l’aliquota, e siccome il secondo non superava la soglia massima prevista, allora esso beneficiava dell’esenzione.

Contro quest’altra decisione il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle Entrate interponevano ricorso per cassazione, sulla base di un unico articolato motivo.

X non ha svolto alcuna difesa.

Motivi della decisione – Col motivo addotto a sostegno del ricorso l’Amministrazione deduce violazione e/o falsa applicazione degli artt. 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346 del 1990, 112, 115 e 116 c.p.c., con riferimento all’art. 360, n. 3), c.p.c., in quanto la Commissione di appello non ha considerato che l’operazione effettuata dall’ufficio era corretta, giacché il coacervo era finalizzato a determinare l’asse globale, per stabilire l’aliquota progressiva da applicare, detratta le parti dell’imposta già versate con le donazioni, e giusta il risultato finale emergente dal calcolo di quelle precedenti, tenuto conto ovviamente della quota esente.

Il motivo è fondato.

Va premesso che in materia di imposta sulle successioni, l’art. 8, comma 4, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, che prevede il cosiddetto coacervo (o cumulo) del donatum con il relictum, non è finalizzato a ricomprendere nella base imponibile e nell’imposizione anche il donatum, ma stabilisce una forma di riunione fittizia dei beni donati alla massa ereditaria ai soli fini della determinazione delle aliquote da applicare per calcolare l’imposta sui beni relitti (cfr. anche Cass., sentenza n. 8335 del 2006).

Invero le disposizioni di cui agli artt. 7 e 8, comma 4, del D.Lgs. n. 346 del 1990, come ripetutamente osservato in dottrina ed in giurisprudenza, muovendo dal presupposto della sostanziale unitarietà dell’imposizione fiscale a carico delle donazioni e delle successioni mortis causa, facenti capo ad un medesimo soggetto, erede o legatario, mirano a ricostruire fittiziamente, ai fini tributari, il coacervo dei beni oggetto e dell’una e delle altre in modo da assicurare la progressività delle imposte, in presenza di una successione mortis causa susseguente ad una o più donazioni.

Una volta perciò ricostruito il coacervo predetto, nel caso di specie andava computata l’imposta astrattamente dovuta sull’intero, per poi procedere alla liquidazione in concreto di quella corrispondente al relictum, detraendo, dall’importo complessivo del tributo così ottenuto, un ammontare di importo pari a quello che risulterebbe dall’applicazione delle aliquote vigenti al valore dei beni precedentemente donati, rivalutato con riferimento alla data di apertura della successione. La diversa interpretazione per la quale la somma dei valori in questione varrebbe ad individuare la scala delle aliquote da applicare al relictum dopo, però, aver detratto la quota esente dai singoli addendi, appare contraria all’obiettivo della progressività dell’imposta, perché consentirebbe per ciascuna donazione effettuata, nonché all’atto della successione mortis causa, di fruire della quota esente, finendosi in tal guisa con l’attenuare detta progressività e, al limite, col sottrarre completamente i trasferimenti al tributo, ove conseguenti a donazioni e ad una successione finale, ciascuna delle quali ricompresa entro quella quota (vd. pure decisione Commissione tributaria centrale n. 4441 del 10 luglio 1992, con nota di F.M. Aureli, in rivista “il fisco”, 1993, pag. 458).

In sostanza la base imponibile doveva essere costituita con il valore netto dell’asse ereditario e delle singole quote, posto che del valore delle donazioni soggette a collazione si tenesse conto soltanto ai fini della determinazione delle aliquote, da applicarsi al solo valore dei beni caduti in successione. L’istituto della collazione pertanto non trovava applicazione nella determinazione alla base imponibile, la quale era costituita esclusivamente dall’incremento patrimoniale verificatosi in favore dei successori, senza che assumesse alcun rilievo il valore dei beni già appartenenti a questi ultimi, il cui assoggettamento a tassazione si sarebbe tradotto d’altronde in una duplicazione d’imposta, trattandosi di beni sui quali, nella normalità dei casi, è stata già pagata l’imposta sulle donazioni (vd. pure Cass. sentenze n. 8335 del 10 aprile 2006, n. 8489 del 1997).

Sul punto perciò la decisione impugnata non risulta motivata in modo giuridicamente corretto.

Ne deriva che il ricorso va accolto, con conseguente cassazione della decisione impugnata senza rinvio, posto che la causa può essere decisa nel merito, atteso che non occorrono ulteriori accertamenti di fatto ex art. 384, comma 1, c.p.c. Discende che il ricorso in opposizione del contribuente avverso l’avviso di liquidazione dell’imposta suppletiva va rigettato.

Quanto alle spese, sussistono giusti motivi per compensarle per l’intero giudizio.

P.Q.M. – la Corte, accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata senza rinvio e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso di X avverso l’avviso di liquidazione, e compensa le spese dell’intero giudizio.